TÜRK MEVZUATI KAPSAMINDA CREDIT & DEBIT NOTE
Credit & Debit Note Nedir?
Credit ve debit note; temel anlamda uluslararası ticarette oluşan fiyat farklılıkları nedeniyle kullanılan araçlar olarak tanımlanabilecektir. Credit note, çeşitli nedenlerle ortaya çıkan fiyat indirimleri sebebiyle, alıcının/müşterinin satıcıdan alacaklı olduğunu gösteren ve fatura yerine kullanılan bir belgedir. Debit note ise satıcının alıcıdan/müşteriden alacaklı olduğunu göstermek amacıyla satıcı tarafından düzenlenen, alıcının/müşterinin ithal etmiş olduğu eşyaya ilişkin ödemesi gereken ek bir gider veya maliyet olup credit note gibi fatura yerine kullanılan bir belgedir. İlgili uygulamalar uluslararası ticaret yapan firmalarca ticarette öngörülemeyecek şekilde ortaya çıkan maliyete ilişkin unsurları karşılıklı olarak dengelemek amacıyla kullanılmaktadır. Bu notlar, genellikle firmalar tarafından fiyat farklılıklarına ilişkin düzeltme aracı olarak kullanıldığı gibi, satıcı tarafından alıcıya/müşteriye ticari, lojistik, teknik talepler, komisyon ve indirim gibi nedenlerle de gönderilebilir.
İlgili Mevzuat
Credit & debit note uygulaması, Türk mevzuatı kapsamında ithalat ve ihracat işlemlerinde gümrük vergileri ve diğer ilgili mali yükümlülüklerin hesaplanması ve raporlanması yönünden Gümrük Yönetmeliği, vergilendirme süreçleri ve ilgili belgelerin tutulması yönünden 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu (“VUK”) ve KDV uygulamaları ve hesaplamalarının etkilenmesi halinde 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu (“KDVK”) ve ilgili ikincil mevzuat düzenlemeleri ile temas etmektedir.
VUK’un “fatura ve fatura yerine geçen vesikalar” başlıklı ikinci bölümünde yer alan madde 229 ve devam maddelerinde düzenlenen vergi mükelleflerinin ticari ve mali işlemlerini belgelemek ve kanıtlamak amacıyla kullanmak zorunda oldukları tevsik edici belgeler fatura, perakende satış vesikaları, gider pusulası, müstahsil makbuzu, serbest meslek makbuzu, ücret bordrosu, taşıma irsaliyesi, yolcu listeleri, günlük müşteri listeleri, muhabere evrakı olarak sayılmaktadır. VUK’un 227. maddesinde ise “Bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir. Defter tutmak mecburiyetinde olmayan mükellefler vergi matrahlarının tespiti ile ilgili giderlerini tevsike mecburdurlar.” ifadesi yer almaktadır. İlgili hüküm uyarınca VUK’a göre tutulan kayıtların, üçüncü şahıslarla yapılan işlemler ve ilişkilerle ilgili olanlarının tevsik edici belgelerle kanıtlanması zorunlu olup defter tutma zorunluluğu olmayan mükelleflerin de vergi matrahlarının belirlenmesiyle ilgili giderlerini tevsik edici belgelerle kanıtlaması gerekmektedir.
253 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde ise “Yurt dışındaki kişi veya firmalardan belge alan mükellefler, bu belgeleri defter kayıtlarında gider olarak göstermeleri sırasında belgelerde yazılı bedelleri, belgelerin düzenlendiği günde Merkez Bankasınca belirlenen döviz alış kuru üzerinden Türk lirasına çevirerek kayıtlarında göstereceklerdir. Ancak inceleme sırasında inceleme elamanınca lüzum görülmesi halinde, mükellefler bu belgelerini tercüme ettirmek zorundadırlar.” hükmü düzenlenmektedir.
İlgili hüküm uyarınca, yurt dışında mukim firma tarafından debit note için düzenlenen bir belgenin ilgili firmanın mukim olduğu ülkede muhasebe kayıtlarına uygun ve geçerli bir belge olması şartıyla Türkiye’de gider hesaplarına kaydedilmesi mümkündür. Bu kapsamda üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait kayıtlar vesikalara dayanılarak tevsik edilecektir. Ancak belirtmek gerekir ki debit note, VUK kapsamında tevsik edici bir belge olarak resmi merciler karşısında kabul görmemektedir.
Örnek vermek gerekirse; yurtdışında mukim firma tarafından satılan mal miktarına veya fiyat farkına istinaden Türkiye’de mukim firma adına fiyat indiriminde bulunulması halinde alınan mal veya hizmetin fiyatı azalacak, dolayısıyla Türkiye’de mukim firmanın, yurtdışında mukim firmaya olan borcu da azalarak geliri artmış olacaktır. Bu durumda Türkiye’de mukim firma tarafından diğer firma adına fatura düzenlenmesi gerekmekte olup yurtdışında mukim firmanın credit note düzenlemesi de mümkündür. Ancak bu durumda da kayıtların vergi mevzuatına göre tevsiki açısından faturanın düzenlenmesi zorunluluğu ortadan kalkmamaktadır. Belirtmek gerekir ki credit note da debit note gibi, VUK kapsamında tevsik edici bir belge olarak resmi merciler karşısında kabul görmemektedir.
KDVK’nın 8/2. maddesi uyarınca , “Vergiye tabi bir işlem söz konusu olmadığı veya KDV’yi fatura veya benzeri vesikalarda göstermeye hakkı bulunmadığı halde, düzenlediği bu tür vesikalarda KDV gösterenler, bu vergiyi ödemekle mükelleftirler. Bu husus kanuna göre borçlu oldukları vergi tutarından daha yüksek bir meblağı gösteren mükellefler için de geçerlidir.”
Bu gibi sebeplerle fazla veya yersiz hesaplanan ve hazineye ödenen vergi, Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın belirleyeceği usul ve esaslara göre işlemi yapan mükellefe iade edilir. Söz konusu iadenin yapılabilmesi için işlemle ilgili beyanların düzeltilmesi ve fazla veya yersiz hesaplanan verginin satıcı tarafından alıcıya geri verilmesi şarttır. Ancak credit note sonucunda daha önce kesilen fatura veya benzeri vesikalarda fazla veya yersiz hesaplanan ve hazineye ödenen vergi ortaya çıkması halinde, hukukumuzda düzenlenmeyen credit note’un yetkili mercilerce nasıl ele alınacağı belirsizdir.
Konuyla ilgili olarak Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin I/C-1.1.2. Fazla veya Yersiz Ödenen Verginin İadesi başlıklı bölümünde ise, “İndirim hakkına sahip mükelleflerin ithalat matrahında, ithalat işleminden sonra meydana gelen azalmalar (transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtıldığının tespit edildiği durumlar dahil) nedeniyle fazla veya yersiz ödenen vergiler, bu mükellefler tarafından indirim hesaplarına alındığından iade edilmez. İthalat sırasında fazla veya yersiz olarak ödenen bu vergiler ile ilgili olarak indirim hesaplarında herhangi bir düzeltme yapılmasına gerek bulunmamaktadır.” açıklamasına yer verilmiştir.
Açıklandığı üzere, ulusal yetkili idare credit note düzenlenmesi ile ilgili, VUK m. 227, 229 ve müteakip maddelerine atıf yapmış olup bu doğrultuda Türkiye’de mukim bir firmanın, yurtdışındaki mukim bir firmaya olan borcunun azalarak gelirinin artması halinde Türkiye’de mukim firma tarafından diğer firma adına KDV de içerecek şekilde ilave bir fatura düzenlenmesi gerekecektir.
Fiili Uygulama Yansımaları
İlgili açıklamalar ışığında Türkiye’de mukim firmalar, kendilerine düzenlenen debit note sonucu oluşan matrah artışı üzerinden KDV ödeyecek fakat credit note sonucu oluşan matrah azalışı nedeniyle fazla ödedikleri KDV tutarları kendilerine iade edilemeyebilecektir. Dolayısıyla devreden KDV tutarları yüksek olduğu durumda credit note sonucu ödenen fazla KDV tutarları mahsup edilemebileceğinden söz konusu KDV tutarları finansman yükü olarak kalacaktır. Bu kapsamda ilgili uygulamanın Türkiye’de mukim firmaların yurt dışına olan borcunu arttıran ilave bir yük getirdiği de söylenebilecektir.
GRC LEGAL Yorumu
Bu uygulama Türkiye’de konuyla ilgili Hazine ve Maliye Bakanlığı, Gelir İdaresi Başkanlığı ve ilgili Vergi Dairesi Müdürlükleri tarafından tespit edilebilecek, periyodik kontrol ve denetimler dışında re’sen soruşturma ve incelemelere sebep olabilecek ve firmaların riskli ve/veya şüpheli mükellefler listesine alınmasına sebep olabilecektir. Özellikle geçici vergi dönemlerinde hesap dönemi başından itibaren ilk üç çeyrekte zarar olarak gösterilen bilanço son çeyrekte kara geçerek yetkili mercilerin dikkatlerini firmalar üzerine çekebilecektir.
Nihai anlamda risk unsuru olarak Türk usul hukukunda kesin delil olarak ispat niteliği taşıyan ve VUK kapsamında tevsik edici belge olarak düzenlenen evraklar arasında credit note/debit note yer almadığından yapılan işlemler resmi olmayacak ve bu durum hukuka aykırı faaliyet niteliğini gündeme getirebilecektir. Tüm bunlardan ayrı olarak uluslararası transfer fiyatlandırması uygulamaları nezdinde serbest dolaşımda olan ürünün fiyatı ile ilgili dalgalanmalar, mevzuata aykırılık açısından yetkili idarelerin dikkatini çekme riski taşıyan diğer bir unsur olarak karşımıza çıkmaktadır.
Bu itibarla olası soruşturma ve denetim otoritelerine credit & debit note programının tek seferlik veya süreklilik arz edecek şekilde uygulanmasının; hukuki zemine oturtulması ve gerekçelendirilmesi noktasında hukuki ve vergisel riskleri bertaraf edecek şekilde açıklanamayacağı değerlendirilmekte; bu sebeple ilgili uygulamalara ihtiyatla yaklaşarak riskin dengelenmesi önem arz etmektedir.
